一、案例背景
某市财政部门2018年11月收到市注册会计师协会的《移交函》，涉及AH会计师事务所2015～2018年以Z某名义出具的1 146份审计报告，其中：2015年33份、2016年138份、2017年954份、2018年23份。财政部门派出检查组对相关情况实施财政检查。
AH会计师事务所（以下简称AH所）成立于2004年7月，企业性质为有限责任公司，注册资本100万元。有注册会计师8人，其中：4人70余岁，1人67岁。该所的法人兼主任会计师M某为实际控制人C某聘任，M某仅负责市场业务拓展，C某则实际负责和控制该所，包括内部行政事务、保存注册会计师的证书和图章等。
检查组先调取了AH所12份审计报告进行检查，再要求该所提供除已调取的12份之外的1 134份审计报告时，该所以搬家等为由表示不能提供，同时表示无法提供与之相关的会计资料。
二、违规事实
AH所存在未经注册会计师本人实际执行审计程序并签字的情形下出具报告的情况，违反了《注册会计师法》第二十一条第一款“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”的规定。检查组抽查了该所2016～2018年出具的12份审计报告，其中有效报告11份，均存在上述问题，违法情节严重。
检查过程中，该所以各种理由不如实提供审计报告原件、工作底稿及相关会计资料，违反了《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（2017年财政部令第89号公布，2019年财政部令第97号修改）第五十四条第一款“会计师事务所和注册会计师应当接受省级以上财政部门依法实施的监督检查，如实提供中文工作底稿及相关资料，不得拒绝、延误、阻挠、逃避检查，不得谎报、隐匿、销毁相关证据材料”的规定。
三、检查思路与方法
（一）查前准备
检查组认真研究《移交函》涉及的相关事宜，仔细寻找市注册会计师协会约谈笔录中的证据线索。根据发现的疑点问题，提前列出需了解的问题提纲，并模拟询问笔录情景，设想对方可能作出的回答，针对不同的答案设计下一环节的提问。同时，根据检查需要，多角度、多渠道收集检查相关政策、文件、制度，组织检查成员学习讨论，确定检查方向。
（二）约谈沟通
一是与AH所负责人进行沟通，调取相关审计报告，了解AH所目前经营运行情况。二是逐一约谈在审计报告上签字的注册会计师，询问在AH所任职、出具审计报告以及在报告上签字盖章的具体情况，据当事人表示，未实际执行审计程序、未在报告上签字盖章，检查组据此作了询问笔录和工作底稿，并由当事人确认签字。三是约谈法人兼主任会计师，多次与其沟通并作询问笔录，要求其提供会计账簿、会计凭证、除已调取的12份之外的1134份审计报告等相关资料，表示无法提供后，如实做好记录并要求其写情况说明，留存证据。
（三）第三方机构鉴定
在法人兼主任会计师与签字注册会计师对审计报告上的签字所述无法取得一致时，另辟蹊径，积极联系有资质的第三方司法鉴定机构作笔迹鉴定，将审计报告上的字迹与询问笔录、财政检查工作底稿上的本人签字进行比对，得出公正、可靠的依据。
四、启示与思考
（一）内部治理存在的问题
1.组织形式的制约性。我国《注册会计师法》规定了两种会计师事务所组织形式：合伙制（包含普通合伙制和特殊普通合伙制）与有限责任公司制。大多数中小会计师事务所普遍采用的是有限责任公司制，与合伙制会计师事务所的合伙人需承担无限、连带责任不同的是，采用有限责任制的会计师事务所仅以其股东在会计师事务所中的出资额为限承担有限责任，减少了股东的潜在赔偿责任，淡化了风险意识，往往造成片面追求经济效益而忽视会计师事务所的品牌价值，不利于树立会计师事务所专业权威的形象和提升公众信任度。
2.内控体系不完善。执业质量是会计师事务所安身立命的根本，但少数会计师事务所质量意识淡薄，质量控制体系不完善，不能认真执行执业准则，且对执业质量缺少监督控制，造成审计报告质量低下。主要原因是面临激烈的市场竞争，管理层为了提升经济效益，以牺牲内部制度建设和执业质量为代价，将大部分精力集中于业务拓展上。正如AH所法人兼主任会计师M某所述，其主要负责做市场、跑客户，不负责所里的其他事务，在所里的时间较少，甚至没有与由其授权代行主任会计师职责的Z某和其他注册会计师见过面，一切工作上的往来均由实际控制人C某代为转交传达，人员工资、注册会计师管理等事务概不知晓，严重忽视内部管理和质量控制工作，造成会计师事务所乱象丛生。
3.人力资源匮乏。一方面，存在人员老化、结构不合理的问题。注册会计师行业作为对脑力和体力要求都较高的行业，不适合年龄偏大的人，但同时其自身招聘较为困难，应届毕业生对进入中小会计师事务所工作的意愿较低，导致其人才注入困难。另一方面，人力资源管理制度不健全。缺乏完整的培训方案体系，导致从业人员专业水平不高，缺乏合理的薪酬体系和晋升通道，造成从业人员积累一定经验后为了自身发展追求更为广阔的平台，流动性较大。
（二）外部监管存在的问题
1.日常监管不到位。我国注册会计师行业的监管主体主要是作为行政管理主体的政府和作为自律主体的注册会计师协会。与数量众多的中小会计师事务所和注册会计师相比，监督检查部门专门负责注册会计师行业监管的力量明显较弱，实际检查中难以完全覆盖监管对象。同时，注册会计师协会尚未形成完善的行业自律机制，加之财政部门的监控相对滞后，在一定程度上造成会计师事务所失于管控、自行其是。
2.处理处罚力度有限。目前，监管机构对违规会计师事务所和直接负责人的处理处罚程度相对较轻，基本上是责令限期整改、给予警告、没收违法所得、罚款等，很少撤销会计师事务所或吊销注册会计师执业资格，更少涉及民事、刑事责任追究，客观上造成其违规成本低，甚至存在某种侥幸心理，认为与巨大的个人私利相比，被查处的概率小、损失轻，不惜铤而走险做出违背职业道德和审计准则的行为。
五、建议
（一）加强会计师事务所自身建设
1.完善组织形式。财政部2010年发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》鼓励中型会计师事务所转制为特殊普通合伙制。会计师事务所转制为合伙制的组织形式，合伙人承担的风险与责任加大，势必引起会计师事务所管理层对审计质量的高度重视，否则普通合伙人将要付出巨大代价。因此，建议规范会计师事务所的组织形式，通过承担较大风险和责任，促使会计师事务所合伙人将精力投入到审计质量方面，从而有效促进审计质量的提升和执业环境的优化。
2.健全内控机制。事务所内部管理层要有长远眼光，充分认识内控的重要性，通过制度化的形式实现管理的科学化、常态化。一是加强职业风险管控。设置综合部门，专门负责项目开发、客户维护、市场调研等工作，谨慎分析和评估业务风险，避免因过度追求经济利益造成承接业务的随意性。二是审计实施中把控执业质量。一方面正确引导审计人员在执业过程中保持客观独立的态度，另一方面规范审计工作的各个环节并要求审计人员严格执行审计准则和制度规定。三是完善质量控制复核制度。成立内控部门，依据规程客观公正地核查业务工作底稿，严格把关审计程序的落实和审计证据的获取情况，并规范审计基础工作，有效提升会计师事务所复核工作水平。四是严格业务报告签发制度。针对助理人员编制的工作底稿、撰写的审计报告，必须经注册会计师本人严格审核把关并亲自签字盖章，保障审计报告的质量。
3.强化人才建设。优秀的人才是事务所提供高水平专业服务的保证，中小会计师事务所应确定与发展战略相适的人才资源需求，加强人才培养和储备。一是适当招聘高校相关专业的优秀学生，并从社会上招聘有一定工作经验、有良好道德和潜力的人员。二是充分发挥年龄较大的注册会计师实际经验丰富的特点，做好“传帮带”工作，而非仅仅挂名执业。三是着眼于需求性人才培养教育，针对不同层次和类型的人才进行差异化培养，本着“缺什么补什么”的原则，因地制宜地开辟人才培养和实践锻炼的途径。四是完善人力资源管理制度，提供合理的薪酬和晋升空间，为人才成长提供良好的环境，做到引进人才的同时还能留住人才。
（二）加强外部联动式监管
1.积极发挥协会作用。
（1）完善行业监管制度。注册会计师协会作为行业的主管部门，应加强行业协会建设，充分发挥自律作用。一是加强注册会计师管理。对执业注册会计师的年检进行严格把关，对挂靠、挂名执业现象进行规范与约束，对注册会计师的执业年龄上限进行合理规定。加强职业道德教育，明确职业本身的“责”与“权”，促使其提高风险意识和责任意识。二是完善会计师事务所业务报备制度。督导事务所做好业务报备工作的同时，认真筛选异常情况，将注册会计师年内出具审计报告数量明显超出能力范围的会计师事务所列入重点核查范围，针对发现的问题及时处理惩戒，并在行业内通报。三是建立会计师事务所和注册会计师执业信用档案。将会计师事务所和注册会计师的违规情况录入诚信档案，并予以持续关注。
（2）提升行业服务水平。注册会计师协会要坚持监管与服务相结合，为会计师事务所发展创造环境和机会。一是适时组织调研活动。通过走访座谈、问卷调查、跟踪回访等形式深入了解中小会计师事务所的难题和需求，认真听取意见建议并积极寻求破解方法，促进行业健康发展。二是针对需求制定有针对性的培训方案，开展多层次多方位如人力资源管理、财务管理、业务管理方面的培训，提升其内部治理能力。三是定期组织中小会计师事务所与大型事务所的业务经验交流，从根本上转变中小所的经营理念、风控意识等，使其能够适应瞬息万变的市场环境。
2.加大财会监督力度。
（1）加大财政检查力度。财政部门应加强监督管理力度，确保注册会计师行业严格落实相关法律法规，健康有序发展。一是实现随机抽查与专项检查有机结合。一方面继续随机抽取被检查事务所，另一方面根据投诉、举报及移送移交等情况直接选取部分会计师事务所开展检查。二是检查中以执业质量检查为核心，涵盖质量控制、财务管理、业务收费、人员资质、业务报备等情况并着重关注挂名执业问题。三是积极推行会计师事务所执业质量检查与会计信息质量检查的双向延伸检查工作。针对会计师事务所执业质量检查中的疑点问题，延伸被审计单位以验证其执业质量；针对日常财政监督检查中发现的会计师事务所涉嫌出具虚假审计报告的问题，延伸相关事务所检查其执业质量。
（2）加大处理处罚力度。财政部门应进一步完善执业质量检查后的处理处罚机制，加大处理处罚力度，提高违规责任成本，倒逼中小会计师事务所提升执业质量。一是加大对首席合伙人（主任会计师）等相关管理人员和直接责任人员的处罚力度，对严重违规人员吊销其注册会计师执业资格。二是加大对违法违规会计师事务所的处罚力度，对出具虚假报告、严重缺失审计程序和审计证据、挂名执业、内部管理混乱的会计师事务所从严处罚，对情节恶劣的暂停其经营业务或者予以撤销，涉嫌犯罪的移送司法机关，依法追究刑事责任，最大程度降低违法造假者的预期风险收益。三是建立“黑名单”制度，对受到处理处罚的会计师事务所通过公告、通报、网络等形式进行曝光，并列入信用信息公示系统及行业管理系统，限制入围各类招投标活动，加大其违规成本，使其不敢违规、不能违规、不想违规。
来源：《财务与会计》杂志
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